论注册会计师制度的研究.doc
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1、 题 目 论注册会计师制度的研究摘 要中国加入WTO后,与世界贸易组织其他成员国展开“开放、公平和无扭曲的竞争”,这种竞争是全面、整体而激烈的。会计市场作为服务贸易市场的一个组成部分,也在专业人才、审计水平和审计经验等方面面临严峻挑战。同时,加入WTO后,中国经济加快与世界经济的融合,为国内注册会计师行业提供了更为广阔的发展空间,使得原有的注册会计师制度表现出很多缺陷,比如,不能很好的应对新世纪、新环境下的挑战和机遇,不能对抗国际大会计师事务所,不能适应市场和环境骤变的需求。因此,笔者认为,注册会计师制度的完善是现阶段中国注册会计师行业发展面临的一个重大问题,在此过程中,应该尽可能考虑到是否适
2、合中国国情,是否能最大限度地保护公众利益,是否能促进注册会计师行业的持续、快速、健康发展等因素。论文从注册会计师的基本概念和时代背景说起,介绍了本国的注册会计师制度沿革的同时,也把本国与西方国家注册会计师制度的历史沿革进行了相互对比,表明了中国注册会计师制度建立之路的艰辛和曲折。同时,也针对各国注册会计师考试制度的比较以及会计师事务所设立与管理制度的研究。还对注册会计师职业规范体系进行了比较,主要是对国际、美国和中国的独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则进行比较。通过比较,我们不仅看到中国注册会计师制度建立过程的不易以及在此过程中取得的成绩,同时也看到中国注册会计师现行制度历史基础薄弱、制
3、度基础错位等不完善的地方,并且这种比较对中国的注册会计师制度完善之路能够起到借鉴的作用。在比较和分析的基础之上,本文从多方面论述了完善中国注册会计师制度的过程中应该运用的具体办法与措施。关键词:注册会计师 制度 研究 比较ii目 录摘 要i1 引言12 注册会计师制度的概述及其历史沿革22.1 注册会计师制度的概述22.2 西方发达国家注册会计师制度的历史沿革22.3 中国注册会计师制度的历史沿革53 注册会计师管理制度的比较83.1 注册会计师考试制度83.1.1 美国注册会计师考试制度83.1.2 日本注册会计师考试制度83.1.3 中国注册会计师考试制度93.2 会计师事务所设立与管理制
4、度93.2.1独资会计师事务所93.2.2 普通合伙制会计师事务所103.2.3 有限责任公司制注册会计师事务所103.2.4有限责任合伙制注册会计师事务所103.2.5中国会计师事务所的现状114 注册会计师制度存在的问题124.1 执业水平和执业质量低下124.2 行业内的不正当竞争和恶意竞争现象严重124.3 质量监管不力125 完善中国注册会计师制度的建议145.1应加强注册会计师的行业诚信建设, 提升行业公信力145.2 应提高注册会计师行业执业的独立性145.3 应逐步建立健全注册会计师法规145.4 要加强对监督者的监督155.5 防范注册会计师审计风险15结 论17参考文献18
5、致 谢191 引言注册会计师制度是商品经济发展到一定阶段的产物,它是基于经济监督的需要而产生的。有关注册会计师制度的起源问题,会计界普遍认为,它产生于世界工业革命的发源地英国,究其根源可以追溯到16世纪的意大利,由于其地处地中海的独特地理位置,使其沿岸的佛罗伦萨、热那亚、威尼斯等城市等成为当时东西方海上贸易的枢纽。商品交易的发展,产生了对经营资金的大量需求,促使了以资金为主要载体的短期合伙经营形式的出现,从而形成了最初的财产所有权与经营管理权的相互分离。为了监督经营管理者履行受托责任的实际情况,所有者聘请会计工作者来承担这项工作,于是在威尼斯就开始有了以第三者身份从事会计工作的会计师。到了十七
6、世纪中叶,英国的英格兰也出现了一些类似的会计工作者,这就是注册会计师制度的萌芽。 在我国,注册会计师行业发展到20世纪90年代之初即出现了海南中水、北京中诚、深圳原野等三大审计失败案件,1996年以后又陆续出现了琼民源、红光实业、东方锅炉等审计失败案件,2001年更是出现了银广夏、蓝天股份、麦科特、东方电子等重大审计失败案件。这些审计失败案件,动摇了社会公众对注册会计师公正、客观和独立的发表鉴证意见的信心,引起了人们对注册会计师职业道德水平的怀疑,使注册会计师行业客观公正的职业形象受到了极大的伤害。而注册会计师执业界的不正当竞争也使社会公众对注册会计师公正、客观的职业品格产生了怀疑,“补充审计
7、”方案的出台就是一个例证。上市公司的治理结构及制度缺陷,会计准则、审计准则、信息披露制度不够完善等固然是导致审计失败的重要原因,但缺乏健全完善的注册会计师制度对注册会计师执业行为的约束与引导,也是造成重大审计失败的重要原因之一。本文即是基于这样的研究背景,深入比较分析了各国注册会计师制度的差异,并在分析的基础上,广泛借鉴发达国家及国际会计师联合会的成熟做法,对于建立完善的法规体系,健全市场机制,完善“法律规范、政府监管、行业自律”的制度体系,提出了建议,以期促进中国注册会计师行业的发展和制度的完善。 2 注册会计师制度的概述及其历史沿革2.1 注册会计师制度的概述注册会计师是一种世界性的专门职
8、业,尤其是随着中华人民共和国注册会计师法的颁布与实施,我国注册会计师制度纳人了法制化轨道,我国自年在上海恢复成立第一家会计师事务所以来,注册会计师制度有了长足的发展,但还远远不能适应建立社会主义市场经济体制的要求,需要进一步改进和完善,使之向着民间化、规范化和国际化的方向发展。注册会计师制度作为市场经济的配套制度之一,是指用来规范注册会计师内部成员及注册会计师与利害关系人之间相互关系、约束各有关主体行为的规则。注册会计师,是经国家批准的、以从事财务会计信息(以货币表现的经济信息)公证为特征的特殊会计人员。注册会计师制度,是由权威的组织机构制定的,旨在约束注册会计师执业行为、确保注册会计师充分履
9、行其职责和公正报告质量的注册登记、组织管理制度、执业标准与职业道德规范等。纵观世界各国注册会计师制度发展史,不难发现,无论是在社会主义还是资本主义的商品经济抑或是在市场经济条件下,注册会计师制度都是不可或缺的社会监督机制。2.2 西方发达国家注册会计师制度的历史沿革发祥于欧洲大陆的注册会计师制度,其产生与发展的进程与从十七世纪开始的以英国为代表的欧洲产业革命的进程具有不可分割的天然联系。1640至1660年的资产阶级革命和十八世纪后半叶的产业革命,使英国经济迅速发展,政府鼓励投资海外,力争海上霸权。1720年,拥有1000万英镑的“南海公司”宣告破产,使数以万计的债权人和股东损失惨重,即英国著
10、名的“南海公司事件”。为查明真相,英国议会建立了特别委员会对南海公司破产案进行审查,并聘请会计师查尔斯斯耐尔(CharleSSnell)对“南海公司”进行了查账,斯耐尔于1721年以“会计师”名义提出“查账报告书”指出了公司董事和经理的舞弊行为。南海公司的破产和查账,揭开了现代民间审计的序幕,从而宣告了独立会计师注册会计师的诞生。为了监督经营者的经营管理,防止其拘私舞弊,保护投资者、债权人利益,避免“南海公司事件”重演,英国政府于1844年颁布了公司法,规定股份公司必须设监察人,负责审查公司的账目。1845年,又对公司法进行了修订,规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计,可以聘请处于独立第
11、三者立场的执业会计师来代替监察人办理查帐业务。1854年,英格兰建立了第一家柯柏斯兄弟的会计师事务所,同年英国成立了第一个会计师协会一一爱丁堡会计师协会,英国皇家授予了第一张皇家会计师(CharteredACCountant)执照给柯柏斯兄弟,标志着注册会计师职业的诞生。1862年,英国公司法确定注册会计师为法定的破产清算人,奠定了注册会计师审计的法律地位。20世纪初,资本主义经济发展的重心由欧洲转向北美,世界注册会计师事业发展的首席地位也从英国向美国移位,由此,美国的注册会计师制度很快走上了独立发展的道路,在理论与实务上超过了英国,在资本主义世界处于领先地位。在美国,南北战争结束后出现了一些
12、民间会计组织,例如纽约的会计学会,该学会在1882年刚成立时称为会计师和簿记师协会(TheInstituteofAccountantSandBookkeperS),为会计人员提供教育等服务。当时英国巨额资本开始流入美国,促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和债权人的利益,英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务;同时美国本身也很快形成了自己的注会计师队伍。1887年,美国公共会计师协会(ThAmeriCanASSoCiationofPubliCAeCountantS)成立,1916年该协会改组为美国注册会计师协会,后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领
13、域的不同层面。更为重要的是,在20世纪初期,由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透,企业同银行利益关系更加紧密,银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据,于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计,即美国式注册会计师审计。审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。在这一时期,美国注册会计师审计的主要特点是:审计对象由会计账目扩大到资产负债表;审计的主要目的是通过对资产负债表数据的检查,判断企业信用状况;审计方法从详细审计初步转向抽样审计;审计报告使用人除企业股东外,扩大到了债权人。从1929年到1933年,资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机,大批
14、企业倒闭,投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平,产生了对企业损益表进行审计的客观要求。1933年,美国证券法规定,在证券交易所上市的企业的会计报表必须接受注册会计师审计,向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此,审计报告使用人也扩大到整个社会公众。在这一时期,注册会计师审计的主要特点是:审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表及相关财务资料;审计的主要目的是对会计报表发表审计意见,已确定会计报表的可信性,查错防弊转为次要目的;审计的范围已扩大到测试相关的内部控制,并以内部控制测试为基础使用抽样审计;审计报
15、告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者;审计准则开始拟订,审计工作向标准化、规范化过渡;注册会计师资格考试制度广泛推行,注册会计师专业素质普遍提高。第二次世界大战以后,经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展,跨国公司得到空前发展。随着工商业的发展以及国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展,社会各界对注册会计师服务的需求日益高涨。由于现代企业经营日益趋向复杂化和国际化,客户对会计师事务所服务质量的要求也越来越高。同时,会计师事务所要赢得客户、占领市场,这是每一个会计师事务所能够存在和发展的必要条件。在这种背景下,会计师事务所之间的竞争相当激烈。为了
16、提高会计师事务所的声望,取得客户的信赖并在竞争中保持有利地位,会计师事务所之间经常发生合并。合并的结果,一些大的会计师事务所越来越大,而小的相对地越来越小。至七十年代前后,在国际上形成了八大会计师事务所。八大会计师事务所的形成,除了事务所本身的努力发展外,无数次的合并也是一个重要的原因。这八大会计师事务所已经成为世界性的会计师事务所,每家事务所拥有几万名职员,分别在世界近百个国家和地区设立了办事机构。这八大会计师事务所是约瑟演德森会计师事务所(从)、柯柏斯一赖布兰会计师事务所(C&L)、恩斯特一威尼会计师事务所(E&W)、迪罗依蒂、赫斯金斯、塞尔斯会计师事务所(DHS)、皮特、马威克、米切尔会
17、计师事务所(PMM)、普赖斯沃特豪斯会计师事务所(Pw)、塔奇罗斯会计师事务所(TR)、约瑟扬会计师事务所(AY)。以后,欧洲出现了克林维尔德一梅思一柯德勤会计师事务所,形成世界九大会计师事务所的格局。尽管形成了世界九大会计师事务所的局面,但竞争仍然相当激烈。八十年代,各大会计师事务所又掀起了一次新的合并高潮。1987年初,PMM会计师事务所与KMG会计师事务所宣布合并,组成KPMG会计师事务所,恢复了八大会计师事务所的格局。1989年,八大会计师事务所进行了令会计师职业界震惊的合并风潮。1989年5月19日,E&W会计师事务所和AY会计师事务所宣布合并,组成恩斯特一扬(E&Y)会计师事务所;
18、7月6日,DHS会计师事务所和TR宣布合并,组成迪罗依蒂、罗斯、托马休会计师事务所(DRT);同日,从会计师事务所与四会计师事务所通过新闻媒介宣布以60天时间商谈合并的可能性,但最终商谈未果。20世纪80年代末,“八大”合并为“六大”,之后又合并成为“五大”。然而近年来,针对注册会计师提起的诉讼往往成为媒体追逐的焦点,它们大多发生在证券市场中,牵涉到著名企业的破产或者原告的巨额索赔。美国20年代80年代末出现的储蓄与信贷协会危机,在制造了五百多家破产的金融机构以及上千亿美元损失的同时,也让大会计师行业付出了沉重的代价。1992年,美国亚利桑那州的一个陪审团在一桩案件中就判决普华会计公司赔偿3.
19、38亿美元,令全球会计职业界震惊。2001年,美国出现了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时,不得不对其编造的会计报表进行休整,将近三年来的利润削减20%,约5.86亿美元。安然公司作为美国的能源巨头,在追求高速增长的狂热中利用会计准则的不完善,进行表外融资的游戏,并通过关联交易操纵利润。作为出具审计报告的安达信会计师事务所,涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查,之后宣布关闭,世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。因此,时至今日,尚有“四大”国际会计师事务所,即普华永道(PriceWaterHouseCooperS)、安永(Ernst&Young)、毕马威(KPMG)、
20、德勤(DeloitteTouCheTohmatsu)。一系列诉讼案件的爆发,引发了社会公众对注册会计师职业道德的关注,并开始了重新评价其注册会计师制度的基本安排是否合适的问题。与此同时,审计技术也在不断发展抽样审计方法得到普遍运用,风险导向审计方法得到推广,计算机辅助审计技术得到广泛采用。注册会计师业务扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域。2.3 中国注册会计师制度的历史沿革中国注册会计师行业起始于20世纪初,从欧美引进。鸦片战争后,中国的国内部分市场被迫对外开放,外国资本进入中国开设了工厂、洋行、银行等近代工商企业。这些企业在进入中国的同时,也带来了西方先进的管理思想和制度,这就形成了对
21、注册会计师服务的需求。当时英、美、法等国都在一些城市开办了会计师事务所,有些国家还委派专员在中国的大城市或通商口岸从事注册会计师职业。外国的注册会计师事业的发展一方面刺激了中国注册会计师事业的发展,另一方面也为其提供了可资借鉴的经验。当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽中国注册会计师业务的现实,为了维护民族利益与尊严,他们积极倡导创建中国的注册会计师事业。1918年9月7日,北洋政府农商部颁布了中国第一部注册会计师法规会计师暂行章程,并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师,谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所“正则会计师事务所”也获准成立。此后,又逐步批准了一批注册会计
22、师,建立了一批会计师事务所,包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”(后改称“立信会计师事务所”)等。1930年,国民政府颁布了会计师条例,确立了会计师的法律地位,之后,上海、天津、广州等地也相继成立了许多会计师事务所。1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1933年,又成立了“全国会计师协会”。至1947年,全国已拥有注册会计师2619人,并建立了一批会计师事务所。但是,在半封建、半殖民地的旧中国,由于经济的落后,注册会计师职业未能得到很大的发展,注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市,注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳
23、税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。新中国建立初期,注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状况,负责财经工作的陈云同志大胆聘用注册会计师,依法对工商企业查帐,这在当时对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于推行前苏联高度集中的计划经济模式,中国的注册会计师审计便悄然退出了经济舞台。党的十一届三中全会以后,中国实行“对外开放、对内搞活”的方针,把工作重点转到社会主义现代化建设上来,商品经济得到迅速发展,为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资日益增多,1980年12
24、月14日财政部颁布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则,规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计,这为恢复中国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日,财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定,标志着中国注册会计师行业开始复苏。1981年1月1日,“上海会计师事务所”宣告成立,成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。中国注册会计师制度恢复后,注册会计师的服务对象主要是“三资企业”。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务作了明确规定。1984年9月25日,财政部印发关于成立会计咨询机构问题的通知),明确了注册会计师应该办理的业务。1985年1月实
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