注册会计师审计失败原因及其对策.doc

1、哈尔滨商业大学德强商务学院毕业论文（设计）任务书系 别 会计系专 业 会计学班 级 2007-3班学生姓名 xxx二一 年 十二 月 三 日毕业论文（设计）任务书姓名xxx系别会计系专业会计学班级2007-3班毕业论文（设计）题目：注册会计师审计失败原因及其对策毕业论文（设计）目的意义：随着我国市场经济体制的确立，注册会计师行业也得到了迅速发展。但目前注册会计师审计的质量仍令人担忧引起了社会对注册会计师行业的信用问题产生怀疑。在此环境下，研究注册会计师审计存在的问题并提出相应的对策已显得十分必要，它对保证会计信息质量，维护资本市场和社会经济的健康发展具有重要意义。毕业论文（设计）要求与计划：

2、要求： 1论文内容充实，论点正确、论据充分，论点、论据要协调一致。 2逻辑结构严谨、层次清晰、文字简练、术语规范。 3数学模型（案例分析）运用适当，图表形式正确。 4收集资料以近期发表文献为主，并进行比较、分析、筛选，由指导老师审定后确定为主要参考文献，其数量不少于12篇。 5论文力求有新意，字数不低于10000字。计划：1参加系统一安排的“如何撰写财务、会计毕业论文”讲座。2与指导教师联系进一步明确论文的题目和所研究内容，并收集相关资料。3在老师指导下撰写开题报告，并经老师审定后开题。 4实习期间与指导教师通过电话、互联网随时沟通，完成论文初稿、二稿和三稿撰写工作。 5返校后，及时向老师汇报

3、论文撰写情况，指导教师对论文进行审阅、修改、定稿。 6系论文质量监控小组做论文定稿的审查。7评阅教师做论文评阅。时间安排： 2010.11.19： 系里统一组织讲解如何撰写财务、会计毕业论文。2010.11.20-12.02：指导教师与学生见面，指导学生选题，搜集相关资料。2010.12.03-12.31：指导教师审定题目，下达毕业论文任务书，指导学生撰写开题报告，进行开题答辩。2011.01.01-03.02：指导教师以电话、互联网等方式指导学生完成论文初稿。 2011.03.03-04.30：指导教师以电话、互联网等方式指导学生完成论文二、三稿。2011.05.08-05.09：学生返校，

4、上交毕业实习材料，汇报毕业论文撰写情况。2011.05.11-05.14：指导教师与学生反复沟通，修改论文，论文定稿。2011.05.15-05.18：上交论文，系论文质量监控小组审查论文内容与格式、打印装订。2011.05.19-05.22：审阅人审阅论文，学生做论文答辩准备。2011.05.20-05.29：论文答辩，评定成绩，推荐优秀论文。指导教师意见（签字）： 20 年 月 日专业指导委员会意见（签字）：20 年 月 日系主任意见（签字）：20 年 月 日毕业论文（设计）评语及成绩一、指导教师评语 指导教师签字： 20 年 月 日二、评阅人评语 评阅人签字： 20 年 月 日三、答辩委

5、员会评语四、毕业论文（设计）成绩 学生所在系盖章： 20 年 月 日五、答辩委员会主任单位 答辩委员会主任职称 答辩委员会主任签字 20 年 月 日哈尔滨商业大学德强商务学院毕业论文（设计） 毕业论文 题目注册会计师审计失败原因及对策指导教师 学生姓名 xxx二O一O 年 五 月 十八 日哈尔滨商业大学德强商务学院毕业论文（设计）注册会计师审计失败原因及其对策摘 要自80年代以来，随着我国社会主义市场经济建设平稳快速发展，注册会计师行业也随着资本市场的迅猛发展而不断壮大。可以说注册会计师行业已经成为社会主义市场经济各组成部分中不可或缺的一部分。但是，近几年来，国内外重大审计失败事 件频频出现：

6、2001年，美国“安然事件”导致 “五大”之一的安达信会计师事务所身败名裂；2001年，银广夏创下我国会计舞弊金额之最，中天勤会计师事务所同“安达信”一样退出了历史的舞台；2005年，“科龙事件爆发；2006年，“四大”之一的德勤被证监会传讯听证。一系列案的审计失败案件引起了全社会的高度重视，文章从对注册会计师审计的含义入手，来分析注册会计师审计失败的原因，并提出解决问题的对策。关键词：审计失败；独立性；职业道德IIEnterprise Group Financial Control Question ResearchAbstractSince the 80s, as Chinas socia

7、list market economy steady and rapid development of the CPA profession along with the rapid development of capital markets continue to grow. Can be said that the CPA profession has become the components of the socialist market economy and an integral part. However, in recent years, domestic and inte

8、rnational frequent major audit failure events: In 2001, the United States, Enron lead to Big Five accounting firm Arthur Andersen, one of ruin; 2001, Guangxia hit the most amount of accounting fraud Zhongtian Certified Public Accountants with the ground, Arthur Andersen the same stage of history out

9、; 2005, Kelon incident broke out; 2006, the big four Deloitte is one of the Communications Commission hearing. A series of cases of audit failure cases caused by the whole society attaches great importance to us from the meaning of Certified Public Accountants audit start to analyze the reasons for

10、the failure CPA proposed solutions to this problem.Key words: audit failure;certified public accountants;independence目 录摘 要IAbstractII目 录I1 绪 论11.1 研究目的和意义11.1.1 研究目的11.1.2 研究意义11.2 国内外研究现状11.2.1 国内研究现状11.2.2 国外研究现状21.3 研究内容及方法21.3.1 研究的内容21.3.2 研究的方法32 注册会计师审计概述42.1 注册会计师审计含义42.2 注册会计师审计的独立性42.3 注册

11、会计师的专业胜任能力42.4 注册会计师的职业道德53 注册会计师审计失败原因分析63.1 专业胜任能力不高63.2 法律制度的不健全63.3 注册会计师缺乏独立性73.4 注册会计师道德的缺乏84 审计失败的控制和防范94.1 提高注册会计师人员的专业胜任能力94.2 完善相关法律94.3 保持注册会计师的独立性105 银广夏审计案例125.1 案例背景125.2 案例分析145.3 解决对策14结 论15参考文献16致 谢17附 录181 绪 论1.1 研究目的和意义1.1.1 研究目的由于审计失败，已有100多家会计师事务所、120余名注册会计师受到了政府有关部门的处罚。黎明股份、银广厦

12、等一连串的审计失败案，使审计职业界的公信力遭受到严重质疑。审计风险的加大使注册会计师行业的发展受到了严重的影响。因此，文章对注册会计师审计失败的原因进行了具体的分析，并提出了解决措施，旨在提高注册会计师的质量，防范审计风险。1.1.2 研究意义随着我国市场经济体制的确立，注册会计师行业也得到了迅速发展。但目前注册会计师审计的质量仍令人担忧，不仅造成了证券市场的混乱，也引起了社会对注册会计师行业的信用问题产生怀疑。在此环境下，研究注册会计师审计存在的问题并提出相应的对策已显得十分必要，它对保证会计信息质量，维护资本市场和社会经济的健康发展具有重要意义。1.2 国内外研究现状1.2.1 国内研究现

13、状目前国内的研究文献较多但是大多借鉴美国的研究成果从我国实际情况出发主要是注册会计师独立性的缺失，管理层舞弊企业内部人控制企业经营失败等角度展开对我国还是发展中的审计市场的环境和体制方面的研究还不够充分。刘建安在2006年把审计失败定义为“所谓审计失败是指注册会计师发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见1。王伟中在2009年认为：“审计失败是指注册会计师在执行审计业务时发生的错误而签发了不适当的审计意见。审计失败典型表现在企业会计报表存在重大的错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留意见2。熊善丽在2007年认为审计制度自身的缺陷以及注册会计师的不恰当行为是导致审计失败的内部根源3。

14、佟欣娉在2010年认为注册会计师失败与会计师事务所有密切关系4。孟宪宇在2010分析了影响审计独立的环境因素和减缓性因素5。蒋珩在2006年认为专业胜任能力导致注册会计师失败6。关乔予在2009年认为审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不适当审计意见的可能性7。郭建在2006年认为注册会计师本身专业素质不高是一个重要因素,而审计委托代理制度的缺陷、公司治理机制不健全、审计市场供求关系扭曲是深层次的原因8。林双全、丘宝生在2007年认为注册会计师审计失败是指注册会计师审计准则开展审计业务,并发表与所审计的会计报表实际情况不相符的审计意见9。1.2.2 国外研究现状国外对审计失败的研究

15、当属注册会计师审计职业最发达的美国，所以这方面的文献较多 关于审计失败的定义美国审计学者A A Aerns 和J K Loebbecke在他闷得著名审计著作当代审计学中把审计失败定义为“指注册会计师由于没有遵守公认的审计标准而形成或提出错误的审计意见”10。 在审计失败的原因上，L DeAngelo 在他的研究审计市场实证问题报告中，重点提出审计独立性和审计质量问题。他提出：审计服务的价值在于独立审计人员发现并报告已审计汇集报表中岑在的错报或舞弊的能力。这种能力表现在两个方面：独立人员意识具有发现错报的或舞弊的能力。这种能力收独立审计人员拥有的审计师叔和时间经验影响 二是具有在发现会计表报存错

16、报或舞弊之后还能够以合适的方式报告和披露的能力，这种能力收职业道德约束前者表现了独立审计人员专业技术层面的能力即专业胜任能力：后者则表明了独立热暖冬职业道德水平即“独立性水平”11。 Frankel，Johnson 和Neison三人以公司操纵性应计利润为英语管理的标志对3074家公司就非审计服务费用与盈余管理之间的关系进行检验。结果发现非审计服务收费金额和公操纵性应计利润之间存在着显著正相关关系，即购买的非审计服务越多，审计独立性所受到的影响也越大12。瓦茨和齐默曼则从契约学角度认为会计与审计密切相关会计的需求是降低代理成本。由于没有完全完备契约，契约的条款余姚得到监督与实施 独立审计就是用

17、于监督契约是否被执行和检验契约被执行的程度方法之一，审计师的作用是验证契约条款所使用的数据是否公认会计程序以及契约条款是否被违反。这就是解释了对审计独立性的强调和会计职业歇会及大型会计师事务所的存在理由。他们认为审计师审计失败的概率取决于独立审计师发现某一特定违约行为的概率和报告或披露改违约行为的概率和联合概率。他们又进一步指出，审计师报告违约概率取决于审计师的职业能力和审计师投入的人力物力以及审计师的独立性为了激发审计市场对高质量审计服务需求，审计职业界应该建立一套机制来使得审计服务需求人相信独立审计师能够发现违约行为并且将报告该违约行为，如创立审计市场准入机制，独立审计师职业资格，审核独立

18、审计师后续教育等13。1.3 研究内容及方法1.3.1 研究的内容首先在认真研究了文献资料和站在现在问题的基础上，对注册会计师审计失败展开了较为科学和系统的研究。在总结已有相关研究的基础上，通过综合各种审计学研究成果，阐述对注册会计师审计失败的意义，并对注册会计师审计失败的相关理论进行总结和归纳，以银广夏公司为例，对注册会计师审计失败进行分析。从而找出其中问题，并提出相关建议1.3.2 研究的方法通过对注册会计师审计失败相关资料分析和收集，解析注册会计师审计失败的原因，最后给出合理的建议。运用案例分析的方法结合接触对银广夏进行研究，找出注册会计师失败的问题 并对这些问题提出改进的意见。2 注册

19、会计师审计概述2.1 注册会计师审计含义注册会计师审计又称民间审计，它是由具有丰富知识和经的注册会计师，在客观和独立的前提下，以合约形式向各类组织供的一种鉴证、咨询性质的智力服务，包括鉴证业务、管理咨询务、税务服务业务、会计服务业务及其他服务等。进入21世纪，民间审计业已致力于将最先进的审计思想、审计模式与现代化的技术手段相结合，为企业提供全面而系统的服务。在欧美等发达家，民间审计业被列为知识产业的重要领域，而在我国民间审计还处于成长发展期。2.2 注册会计师审计的独立性通常的理解，独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面含义。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在

20、在地毫无利害关系。本质是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使

21、得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。 实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立(即不偏不倚)时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏

22、袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。2.3 注册会计师的专业胜任能力注册会计师的专业胜任能力是指作为会计师应当具有专业知识、技能和经验，能够胜任承接的工作，有效地完成客户委托的业务。进入注册会计师职业队伍的人，并不需要大量的资本投入，但必须具备相当的教育程度和一定的能力。2.4 注册会计师的职业道德 注册会计师的职业道德是指注册会计师在执业时所应遵循的行为规范，包括在职业品德、职业纪律、业务能力、技术、对被审计单位的责任、对同

23、业的责任等方面所应达到的行为标准。它包含了两层含义：一，注册会计师的职业道德是对注册会计师职业行为的一种规范；册会计师职业道德的基本内容包括职业品德、职业纪律等方面。3 注册会计师审计失败原因分析3.1 专业胜任能力不高 专业胜任能力是对审计执业人员专业素质的要求，注册会计师具备专业胜任能力是保证审计质量、避免审计失败的基本条件。一个胜任的注册会计师首先必须掌握完成审计工作所必需的专门知识，然后通过执业实践积累足够的工作经验，能够熟练地运用各种审计方法并能不断地有所创造，而且具备一定的专业判断能力。只有注册会计师具备了较高的专业水准，注册会计师行业才能得以发展。 经过百多年的发展，审计界已经提

24、炼出一整套审计技术与手段，为保证审计工作质量和效果，提高审计效率提供了基础条件。依靠这些技术与手段，注册会计师已经赢得了社会公众的认可，并使审计监督成为市场经济监督体系中不可或缺的重要监督形式。但随着经济业务的复杂化，注册会计师专业技能的范围也在不断扩大，计算机知识的发展，统计分析方法和工具的进步，相关领域的前沿知识不断更新等等。另外，由于被审计单位舞弊、欺诈手段的多样化，尤其是企业重大会计舞弊行为存在着舞弊人员的群体性、舞弊范围的广泛性、舞弊方式的复杂性和隐蔽性、舞弊损失的严重性等特点，注册会计师执业的技术难度在加大，对注册会计师执业技术水平的要求更高。 我国注册会计师执业人员在实践中的专业

25、能力滞后，不能很好地发挥效用，在许多复杂的业务面前，已经越来越“力不从心”。其严重的后果就是在审计过程中极易发生审计技术与手段风险，引发技术性审计失败。 3.2 法律制度的不健全一个完善的法律系统具有制止人们按自身意愿行事的能力。注册会计师可能由于其不可接受的行为受到制裁，如吊销执业资格，对事务所进行巨额罚款和民事赔偿等等。在注册会计师审计制度中，注册会计师职业团体(主要是会计师事务所和注册会计师)面临行政责任刑事责任和民事赔偿责任三种法律责任。行政责任是指注册会计师违反法律法规，政府监管部门和行业协会对其追究的具有行政性质的法律责任，如证监会及证券交易所的处罚、批评、警告、暂停执业、吊销证书

26、等等：当注册会计师协同公司管理者共谋舞弊，构成犯罪的，依法追究其刑事责任：注册会计师面临最大的法律责任应该是来自公司利益相关者(主要是公司持股人)的民事赔偿责任，追究责任的民事主体众多，注册会计师的赔偿金额巨大，远远超出行政处罚的惩罚力度。 注册会计师行业法制建设是一项系统工程，当前我国有关注册会计师法律法规的不健全也是影响资本市场审计质量的重要因素，主要表现在： （1）法律规范体系不够完备 与审计失败有关的法律规范，目前主要由刑法、公司法、证券法和注册会计师法等多部法律规定。但各法律规范缺乏衔接，且无配套的实施细则，司法实践可操作差。 （2）惩罚力度不够 我国对注册会计师和会计师事务所的违规

27、处罚依据，主要是注册会计师法的有关条款和财政部1998年发布的违反注册会计师处罚暂行方法，这些法规对出具虚假报告给利害关系人造成重大经济损失或产生恶劣社会影响的注册会计师最严重的处罚是吊销执业许可证和注册会计师证，对事务所则暂停执业甚至撤销事务所。事务所和相关人员在经济利益方面直接损失不大，这种处罚与弄虚作假所得相比显然微不足道，尤其对具有上市公司审计资格的事务所而言。另外，由于虚假审计报告给利害关系人造成的损失往往不是直接损失而且数据难以确定，因此在实践中难以界定并追究其经济赔偿责任，这也是注册会计师所无所有恃无恐的一个重要原因。至于被追究刑事责任者更是寥寥无几。我国刑法规定，注册会计师提供

28、虚假证明文件(故意或过失)，只有情节严重或重大失实、造成严重后果的，才会被追究刑事责任。但何谓“情节严重或重大失实、造成严重后果”没有具体的司法解释。因而在司法实践中难以操作，要追究造假者的刑事责任就更难，这是注册会计师事务所有恃无恐的又一个原因。在我国十大上市公司管理舞弊案中，如琼民源、东方锅炉、红光实业、郑百文、ST张家界、ST黎明、大东海、银广夏、麦科特，只有审计“银广夏”的中天勤会计师事务所受到最严重的处罚，即对银广夏事件中相关注册会计师最后只被吊销资格并对相关责任人追究法律责任而已。牵涉其他上市公司舞弊的注册会计师也受到相应惩处，但舆论普遍认为，处罚力度不够，没有起到杀一儆百的作用。

29、 （3）缺乏行之有效的民事诉讼程序 我国的诉讼程序奉行的是“谁主张，谁举证的原则，忽视了财务报告舞弊的特殊性，注册会计师和投资者之间存在着严重的信息不对称，不利于投资者保护自身利益， 从而陷入有法难依的窘境。3.3 注册会计师缺乏独立性以注册会计师独立审计为主的审计制度在现代社会中占主流地位，注册会计师的监管采用的是自律模式。在市场经济条件下，会计师事务所也参与了市场竞争，在竞争中实现优胜劣汰。在这种制度下，会计师事务所为了在竞争中立于不败之地，必然追求自身利益最大化，这就很易与维护审计独立性发生冲突，当冲突发生时，很难要求会计师事务所牺牲自身的经营目标去维护会计信息的真实性。因此，这种审计制

30、度本身对注册会计师独立性就存在隐患。 国际上会计师事务所通常采取合伙制形式，违规可能带来的连带责任在很大程度上制约了注册会计师在审计中的非正规行为。而在我国，大多数会计师事务所采取有限责任制，这种组织形式并不适合会计师事务所这种特殊行业的实际情况，而且与国际上的通常做法也不一致。在有限责任制形式下，会计师事务所仅以其全部资产对债务承担责任。这样即使事务所被摘牌，注册会计师也不必对债务承担无限连带责任。可见，这种组织形式导致会计师事务所内部约束机制得不到强化。 注册会计师与被审计单位之间可能存在其它一些直接或间接的经济利益关系如，注册会计师持有被审计单位的股票、债券，或其配偶、子女或父母在被审计

31、单位内有经济利益，等等。当这种关系存在时，将会使注册会计师因牵涉到自身的经济利益而给其独立性带来潜在的利害冲突，同时也会给注册会计师执行判断或发表客观公正的意见带来阻力。这样，注册会计师在实质上的独立性会受到影响，形式上的独立性也会大打折扣。持有被审计单位的股票、债券，或其配偶、子女或父母在被审计单位内有经济利益，等等。当这种关系存在时，将会使注册会计师因牵涉到自身的经济利益而给其独立性带来潜在的利害冲突，同时也会给注册会计师执行判断或发表客观公正的意见带来阻力。这样，注册会计师在实质上的独立性会受到影响，形式上的独立性也会大打折扣。3.4 注册会计师道德的缺乏 （1）会计职业道德规范不够完备

32、目前，我国除了仅有适用于注册会计师的中国注册会计师职业道德基本准则，还没有一套标准的会计职业道德标准，只是在1996年，财政部在发布的会计基础工作规范第二章第二节规定了我国会计人员应遵循的“会计人员职业道德”。 （2）会计职业道德教育的缺乏目前，我国的会计教育普遍只注重业务技能的培养与教育，不重视职业道德素养的培养与教育，职业道德课程形同虚设，没有涉及实质性内容：社会上对会计职业道德口头上重视，但实际任用及考评时的不重视，又反过来影响到会计教育上对职业道德培养与教育的不重视。会计教育缺乏系统有效的会计职业道德教育，使会计人员职业道德意识薄弱，在日常工作中不能抵御各种诱惑，不能坚持依法办事。 （

33、3）会计法规和体制不够完善我国现行会计法第四十二条至第四十九条虽然明确了会计违法行为的相关法律责任及应追究的刑事责任。但对会计违法人员的法律处罚力度明显不够； 同时由于现行体制下，会计人员及单位内部审计机构、审计人员缺乏独立性，难以实现对管理当局进行有效监督。（4）会计人员自身素质不高一些会计人员责任心不强，墨守陈规、不求上进，缺乏职业理想和敬业精神。同时法制观念淡薄，缺乏爱岗敬业和精益求精精神，工作中不能够廉洁自律，整天跟“钱”打交道，为了谋取个人的经济利益，从而做出了一些触犯法律的事情。虽然这种严重的违法犯罪行为是少数会计人员所为，但也反映出在新形势下加强会计职业道德建设的紧迫性。4 审计

34、失败的控制和防范4.1 提高注册会计师人员的专业胜任能力有些会计师事务所和注册会计师不重视对知识的更新，对新的财务会计制度，相关法规或职业准则的理解产生误解和偏差，所以应当加强职业后续教育：（1）通过不断提高自身的知识和技能，保持适当的专业技术水平。（2）按照有关的法律规章和技术标准，履行其职业责任。（3）通过继续学习知识和技巧，在职业竞争中保持适当的竞争水平。 此外，会计师事务所还应完善审计质量控制制度，重视对从业人员的培训，由高级执业人员给予有效和适时的指导，规范审计工作底稿，认真执行工作底稿的“三级复核”制度，以发现审计中存在的问题，提高审计质量。4.2 完善相关法律 从防范审计失败的角

35、度出发，法律是最具有预防和惩戒审计失败的工具，也是保障各投资者根本利益的坚实基础。 （1）在法律上完善政府审计对注册会计师审计的监督权 2005年10月22日，原审计署审计长李金华受国务院委托向十届全国人大常委会第十八次会议做出了关于审计法修正案草案的说明。此次审计法修正草案明确规定，依照国务院规定，审计机关有权对社会审计机构的相关审计报告进行检查。这将对注册会计师审计监督起到极大的促进作用。立法层次得到解决后，审计部门在对企业进行正常审计时，若发现会计师事务所出具的审计报告明显失实，则即时对有关会计师事务所进行处理，要求其整改，或将材料移交有关部门去处理，相关部门应将处理结果通报审计部门。这

36、种方式操作性强，而且节约了审计部门的人力，又能起到及时、广泛监督的效果。 （2）明确法律责任的界定依据 区别故意与过失，区别一般过失责任、重大过失责任、欺诈责任，根据造假的数额、给投资者造成的损失、给社会造成的影响和后果等因素，制定出具体的原则性的司法解释，以便执法者进行实际操作，只有这样才能发挥法律的作用，维护法律的尊严，并将极大的造假者的嚣张气焰，规范注册会计师审计的市场秩序。 我国注册会计师法最大的问题在于用行政手段来进行管理，对于执业责任赔偿问1题，目前还没有一个明确的说法。发现注册会计师作假，往往采取行政手段，吊销其执业资格。行政处罚和刑事处罚当然都是不可或缺的手段，但是，市场经济的

37、问题还是应该主要用市场手段，也就是民事赔偿手段来解决，这才能形成良性循环。我国审计失败案中几乎未发现复杂的作假手段，而注册会计师在面临审计冲突时妥协的主要原因是作假成本远低于作假收益。作假成本低表现在两方面：一是发现概率低；二是处罚轻。建立严格的法律责任，是构筑注册会计师诚信机制的有力保障。在发达国家，市场信用制度十分严格，使得弄虚作假者付出最惨重的代价。4.3 保持注册会计师的独立性（1）改革会计师事务所的体制。会计师事务所与一般公司存在区别，通常会计师事务所的注册资产不高，但是破产时，会给相关利益人带来巨大的损失。这种行业的实际情况要求会计师事务所采取合伙制这种组织形式才是最佳选择。合伙制

38、事务所需承担无限责任，合伙人的个人利益与事务所业绩紧密相联，使0其在承担风险和责任上更有压力，在增强质量和诚信意识上更有动力。因此，我国应推行合伙制会计师事务所，变有限责任制为合伙制。这样可以使注册会计师真正成为会计师事务所的主体，承担无限责任，从而迫使注册会计师强化风险意识，提高执业水平，提高审计工作的效率和效果，真正做到“独立执业”。独立性是注册会计师保证和提高自身执业水平的基石，是注册会计师职业的核心价值所在，为了实现自己的审计工作能满足社会公众利益的要求，注册会计师必须把独立性作为自己的一种职业素养，提高自身素质。 （2）优化注册会计师执业环境 在我国现行体制下，多方面的因素影响注册会

39、计师审计的独立性。独立性与审计质量背离的现象表明，要提高注册会计师审计的执业水平，单靠注册会计师行业自身进行改革是不够的，还必须培育和完善对高质量审计需求的支撑环境。因此，应优化注册会计师执业环境，加快改革步伐，完善社会主义市场经济体制，规范证券市场和金融市场，为保证审计独立性，提供一个健康、公平、公正的良好环境。4.4 加强注册会计师职业道德建设 （1）加强会计人员对职业道德的思想认识 要想提高会计人员职业道德水平，首先应是对会计人员进行系统的会计职业道德教育。我国目前对会计职业道德的宣传教育和监督检查缺乏有力手段的措施，这是造成会计人员职业道德欠缺的一个重要原因。只有加强会计职业道德教育，

40、才能使会计人员树立诚信观念，从心理上对职业道德规范有正确的认识：只有从总体上提高会计职业道德水平，会计信息才有可能真实可靠。 （2）加强企业内部管理。完善内部控制制度内部控制制度是现代企业管理的一项重要制度。也是企业内部财务管理和会计核算的基本规范，一套完善规范的内控体系，能有效起到保护企业资产的安全完整，保证会计资料的真实、合法。治理会计失信的一个重要途径就是要建立科学合理高效的内部控制制度。在组织机构和人员设置上严格贯彻执行会计基础工作规范，使日常会计业务处理及会计档案管理每一环节的人员之间分工科学，职责明确，形成既能相互协作又能相互监督、相互制约的机制，这样就能减少作弊的可能性。 （3）

41、完善监督和奖励机制，确保会计人员遵守职业道德 会计法虽然确立了国家监督、社会监督和单位内部审计监督三位一体的会计监督模式但没有具体的实施细则。目前我国会计监督的现状是，国家监督、社会监督、单位内部审计监督在管理上各自为政，功能上相互交叉，造成各种监督不能有机结合，不能从整体上有效地发挥监督作用。建立健全国家监督、社会监督和单位内部审计监督在内的会计监督体系，强化对会计人员职业道德规范遵循情况的检查。并根据检查的结果进行相应的表彰和处罚，建立起会计职业道德的奖惩机制，这是保证会计人员遵守职业道德的有力手段。65 银广夏审计案例5.1 案例背景银广夏公司全称为广夏（银川）实业股份有限公司，现证券简

42、称为ST银广夏（000557）。1994年6月上市的银广夏公司，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。2001年8月，财经杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。专家意见认为，天津广夏出口德国诚信贸易公司的为“不可能的产量、不可能的价格、不可能的产品”。以天津广夏萃取设备的产能，即使通宵达旦运作，也生产不出所宣称的数量；天津广夏萃取产品出口价格高到近乎荒谬；对德出口合同中的某些产品，根本不能用二氧化碳超临界萃取设备提取。（1）疑点 利润率高达46（2000年），而深沪两市农业类、中草药类和葡萄酿酒类上市公司的利润率鲜有超过20的。如果天津广夏宣称的出口属实，

43、按照我国税法，应办理几千万的出口退税，但年报里根本找不到出口退税的项目。2000年公司工业生产性的收入形成毛利543亿元，按17税率计算，公司应当计交的增值税至少为 9231万元，但公司披露 2000年年末应交增值税余额为负数，不但不欠，而且还没有抵扣完。公司2000年销售收入与应收款项保持大体比例的同步增长，货币资金和应收款项合计与短期借款也保持大体比例的同步增长，考虑到公司当年销售及资金回笼并不理想，显然公司希望以巨额货币资金的囤积来显示销售及回款情况。签下总金额达60亿元合同的德国诚信公司（Fedelity Trading GmBH）只与银广夏单线联系，据称为一家百年老店，但事实上却是注

44、册资本仅为10万马克的一家小型贸易公司。原材料购买批量很大，都是整数吨位，一次购买上千吨桂皮、生姜，整个厂区恐怕都盛不下，而库房、工艺不许外人察看。萃取技术高温高压高耗电，但水电费1999年仅20万元，2000年仅70万元。1998年及之前的财务资料全部神秘“消失”。 （2）造假与违规情况 2002年5月中国证监会对银广夏的行政处罚决定书认定，公司自1998年至2001年期间累计虚增利润77 15670万元，其中：1998年虚增 177610万元，由于主要控股子公司天津广夏1998年及之前年度的财务资料丢失，利润真实性无法确定；1999年虚增 17 78186万元，实际亏损 5 00320万元

45、；2000年虚增56 70474万元，实际亏损 14 94010万元；2001年 16月虚增 894万元，实际亏损2 55710万元。从原料购进到生产、销售、出口等环节，公司伪造了全部单据，包括销售合同和发票、银行票据、海关出口报关单和所得税免税文件。2001年9月后，因涉及银广夏利润造假案，深圳中天勤这家审计最多上市公司财务报表的会计师事务所实际上已经解体。财政部亦于9月初宣布，拟吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时，将追究中天勤会计师事务所负责人的责任。 （3）造假流水线 据庭审记录，1999年11月，董博接到了广夏（银川）实业有限公司财务总监、总会计师兼董事局秘书丁功民的电话，要求他将每股的利